Нотариальное заверение договора аренды с участием физического лица
Документом, подтверждающим право управления и (или) распоряжения автомобилем, полученным в аренду, является договор аренды автомобиля. Такой договор составляется в письменной форме.
Важно помнить, что согласно ч. 2 ст. 799 ГКУ договор аренды транспортного средства с участием физического лица подлежит обязательному нотариальному удостоверению. Данное требование распространяется и на случаи, когда одной из сторон договора аренды является физическое лицо - субъект предпринимательской деятельности.
Договор аренды автомобиля удостоверяется нотариусом независимо от места регистрации транспортного средства. При этом нотариус на основании п. 107 Инструкции № 20/5 потребует предъявить документ, подтверждающий право собственности арендодателя на автомобиль.
Государственная пошлина за нотариальное удостоверение договора аренды составляет 1% от суммы договора.
Оформление временного регистрационного талона
При передаче автомобиля в аренду арендодатель должен предоставить арендатору соответствующую техническую документацию на транспортное средство, перечень которой оговаривается в договоре аренды.
На период действия договора аренды автомобиля арендатор оформляет временный регистрационный талон. Такая необходимость определена Правилами № 1388, в п. 15 которых, в частности, указано, что если собственник транспортного средства передает в установленном порядке право управления и (или) распоряжения им другому физическому или юридическому лицу, подразделением ГАИ такому лицу выдается временный регистрационный талон на период действия документа, подтверждающего право управления и (или) распоряжения.
В рассматриваемой ситуации документом, подтверждающим право управления и (или) распоряжения автомобилем, является договор аренды автомобиля, а период действия временного регистрационного талона ограничивается сроком действия договора аренды.
До недавнего времени порядок получения временного регистрационного талона был установлен Инструкцией № 335. Так, в п.п. 6.3 данной Инструкции было предусмотрено, что юридическому лицу временный регистрационный талон может выдаваться при условии, что собственник транспортного средства передал ему право пользования и (или) распоряжения в установленном порядке, на основании нотариально заверенных доверенности, договора аренды или лизинга. На сегодняшний день Инструкция № 335 исключена из госреестра и не действует. Однако, по разъяснениям сотрудников ГАИ МВД Украины, порядок получения временных регистрационных талонов не изменился.
Напоминание о том, что временный регистрационный талон в числе прочих необходимых документов должен находиться у водителя, содержится в п. 2.1 Правил дорожного движения.
Таким образом, при передаче на основании договора аренды автомобиля арендатору на его имя оформляется временный регистрационный талон, а арендатор, в свою очередь, в установленном порядке выписывает на имя водителей, непосредственно эксплуатирующих автомобиль, путевые листы установленной формы.
Уплата сбора за загрязнение окружающей природной среды
Транспортные средства, движение которых сопровождается выбросом в атмосферу загрязняющих веществ, п.п. 1.15.6 Инструкции № 7 классифицирует как передвижные источники загрязнения атмосферы. В отношении таких источников Порядком № 303 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 93) установлена необходимость уплаты сбора за загрязнение окружающей природной среды.
Объектом исчисления данного сбора для передвижных источников загрязнения являются объемы фактически использованных видов горючего, в результате сжигания которых образуются загрязняющие вещества (п. 3.1 Инструкции № 162).
Обязанности по уплате этого сбора возлагаются на субъекта хозяйствования, который фактически эксплуатирует транспортное средство (источник загрязнения) и осуществляет выбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду при сжигании горючего. Это означает, что если автомобиль используется предприятием на основании договора аренды, то плательщиком сбора за загрязнение окружающей природной среды является не собственник транспортного средства, а его арендатор. На это обращают внимание и налоговики (см., например, консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 17 - 18, с. 15).
А раз арендатор выполняет роль плательщика сбора, то он должен предоставлять в налоговый орган по своему местонахождению и соответствующую отчетность - налоговый расчет сбора за загрязнение окружающей природной среды. Подается такой расчет в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала, а сбор уплачивается в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока предоставления расчета.
Суммы начисленного (уплаченного) сбора, взимаемого за выбросы передвижными источниками загрязнения, арендатор вправе включить в состав своих валовых расходов на основании п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль.
В бухгалтерском учете арендатора расходы, связанные с уплатой сбора, отражаются в составе расходов отчетного периода. В зависимости от функционального назначения таких расходов производятся записи: Дт 23, 91, 92, 93, 94 - Кт 642.
Уплата налога с владельцев транспортных средств
Необходимость уплаты налога с владельцев транспортных средств установлена Законом № 75/97. Однако указанное требование касается не всех - налог платят только лица, имеющие зарегистрированные в Украине в соответствии с действующим законодательством собственные транспортные средства, которые являются объектами налогообложения согласно ст. 2 данного Закона. Для юридического лица основанием для исчисления налога являются отчетные данные (данные баланса) о количестве собственных транспортных средств по состоянию на 1 января текущего года.
Учитывая, что арендатор не является собственником арендованного им транспорта, он не должен уплачивать транспортный налог. Плательщиком налога в этом случае является собственник автомобиля - арендодатель.
Если предприятие-арендатор решило уплатить налог с владельцев транспортных средств за арендованный у физического лица автомобиль, уплаченная сумма не сможет увеличить валовые расходы арендатора по единственной причине - арендатор не является собственником транспортного средства. Данную мысль ГНАУ изложила еще в письме от 02.06.2000 г. № 3023/6/17-0516 (см. спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 4).
Во избежание этих сложностей многие предприятия по договоренности с арендодателем-физлицом выбирают другой путь, включая сумму налога с владельцев транспортных средств в состав арендной платы.
Аналогичная ситуация складывается с валовыми расходами и в случае, когда автомобиль арендуют у юридического лица. Если арендатор компенсирует предприятию-арендодателю транспортный налог отдельным платежом, валовые расходы у арендатора не возникают. Однако если суммы такого налога при компенсации отдельно не выделять, а учесть в составе арендной платы, предприятие-арендатор вполне сможет включить эти суммы в состав своих валовых расходов.
«Автогражданка» и другие виды страхования
Страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств является одним из видов обязательного страхования в Украине (см. п. 9 ст. 7 Закона о страховании).
Порядок и условия проведения этого вида страхования регламентируются Законом Украины «Об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств» от 01.07.2004 г. № 1961-IV, на основании п. 1.6 которого к числу владельцев транспортного средства относится юридическое или физическое лицо, эксплуатирующее транспортное средство, принадлежащее ему, в том числе и на основании договора аренды.
Следовательно, договор обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств может быть заключен как с собственником, так и с арендатором транспортного средства. Информацию о том, кто именно (собственник или арендатор) осуществляет страхование, нужно отразить в договоре аренды автомобиля.
А вот в валовые расходы арендатора сумма страхового платежа по договору обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств не попадет, поскольку в данном случае не выполняется требование п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль - арендуемый автомобиль не является собственностью предприятияарендатора и не числится на его балансе.
По этой же причине валовые расходы арендатора не могут быть увеличены и на сумму затрат на добровольное страхование арендованного автомобиля, осуществляемое, например, на основании п. 6 ст. 6 Закона о страховании (страхование наземного транспорта, кроме железнодорожного). На это обращают внимание представители ГНАУ в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 13, с. 35.
В качестве выхода из этой ситуации можно предложить арендатору страховать не сам объект аренды, а свой риск, связанный с возможными убытками по причине невыполнения обязательств по договору аренды. Ведь по окончании договора аренды арендатор обязан возвратить арендодателю имущество в том состоянии, в котором оно было получено, с учетом нормального износа или в состоянии, определенном в договоре. Если прежние свойства имущества не могут быть восстановлены, арендодатель вправе потребовать компенсации причиненных ему убытков. Получается, что вероятность наступления таких событий - это и есть риск.
В этой ситуации главное, чтобы арендуемый объект предприятие-арендатор использовало в своей хозяйственной деятельности, тогда и застрахованный риск будет считаться связанным с хозяйственной деятельностью. А это даст возможность включить затраты на страхование в валовые расходы в соответствии с п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль, правда, с учетом установленного лимита.
Только учтите, что такие затраты не должны превышать величину, рассчитанную исходя из обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения страхового договора. Ориентироваться здесь нужно на Методику № 3259, которая, кстати, построена таким образом, что доказать несоответствие конкретного тарифа уровню его обычной цены налоговикам будет проблематично.
Обычная цена арендной платы
Все мы знаем, что налоговики уделяют пристальное внимание отдельным операциям, требующим соблюдения обычных цен. Среди них и арендные операции с участием связанных лиц, а также физических лиц. Взаимоотношения с этими категориями контрагентов заставляют предприятие помнить об «обычноценовых» нормах п. 7.4 Закона о налоге на прибыль и п. 4.2 Закона об НДС.
Со своей стороны, предприятие при осуществлении любой операции исходит из того, что обычная цена - это цена, определенная сторонами договора, и что она соответствует уровню справедливых рыночных цен. Доказывать такое соответствие ни продавец, ни покупатель не обязаны. А если у представителей налоговой службы все же возникли сомнения относительно обычности цены предоставляемых или приобретаемых предприятием услуг, то доказывать обратное должны именно они (п.п. 1.20.8 Закона о налоге на прибыль).
Тем не менее предприятию для полной уверенности в своей правоте стоит учесть ряд простых моментов (в зависимости от ситуации).
Пример 1. Предприятие арендует у субъекта предпринимательской деятельности - физического лица - плательщика единого налога легковой автомобиль Lexus GX 470 вместе с обслуживающим его водителем. Арендная плата по договору аренды составляет 15000 грн. в месяц. Договор аренды допускает отсрочку платежа и осуществление расчетов с арендодателем в бартерной форме.
Можно ли в этом случае цену, установленную в договоре, считать обычной, т. е. соответствующей уровню справедливых рыночных цен, если согласно п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг) у неплательщиков налога на прибыль, определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных, действовавших на дату приобретения?
Конечно, можно. Приведем аргументы в пользу такой позиции.
Первый аргумент, которым целесообразно воспользоваться при отстаивании своих интересов (валовых расходов хотя бы в размере 50% согласно п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль), - это отсутствие заключенных на момент получения услуг договоров с идентичными (однородными) услугами в сопоставимых условиях. Да и в статистических справочниках, прайс-листах, рекламных объявлениях вряд ли найдется информация для сравнения о предоставлении услуг по аренде автомобиля Lexus GX470 при аналогичных условиях, именно на эту дату и именно в этом регионе (что очень важно). Правда, некоторые налоговики считают, что данные о стоимостной величине арендных операций можно получить в органах статистики. Но статорганы вряд ли поделятся такими сведениями хотя бы по причине их отсутствия, ведь дорогие и престижные автомобили арендуют не на каждом шагу. А раз договорную цену сравнивать не с чем (она является индивидуальной), то ее и нужно принять как обычную, опираясь на п.п. 1.20.6 Закона о налоге на прибыль.
Второй аргумент в пользу высокой обычной цены - условия договора, сроки выполнения обязательств, условия платежей и другие объективные условия, которые могут повлиять на цену.
Так, факторами, влияющими на формирование обычной цены и ценовой политики в целом, являются:
· количество (объем) товара (объем товарной партии) - маленькая или, наоборот, крупная партия;
· условия платежей, обычных для такой операции - наличный или безналичный расчет, возможность оплаты в бартерной форме; отсрочка или рассрочка платежа;
· сезонные и другие колебания потребительского спроса на данный товар или услугу;
· потеря товаром качества и других свойств;
· окончание (приближение даты окончания) срока хранения (годности, реализации);
· предоставление опытных моделей и образцов с целью ознакомления с ними потенциальных покупателей, в связи с чем цена может быть либо очень низкой, либо, наоборот, очень высокой.
Все существенные обстоятельства, принимаемые во внимание при установлении ценовой политики, проводимой в рамках маркетинговой политики (в том числе и в момент совершения сделки), следует подтвердить документально. Подобным подтверждением могут служить данные, полученные бухгалтерской службой, например, о качестве товара, его сроках годности, конкурентоспособности, новизне на рынке и т. п.
Итак, в нашем случае в пользу обычности высокой арендной платы можно прибегнуть к следующим аргументам: условия договора для арендатора оказались очень выгодными - автомобиль в отличном состоянии; оплата отсрочена, более того, возможна в бартерной форме; наличие престижного автомобиля обязательно создаст предприятию должный имидж и поспособствует заключению выгодных контрактов; другие предлагавшиеся предприятию договоры имели гораздо худшие условия при более высокой цене.
И третий, главный аргумент - публичное объявление арендодателем условий аренды автомобиля, в частности, арендной платы.
В данном случае публичное объявление - это объявление условий продажи, предназначенное неопределенному кругу лиц, которое может быть размещено, например, в печатных средствах массовой информации, в Интернете, путем трансляции по телевидению или радио.
Кстати, понятие «публичное объявление условий продажи» очень близко по сути к понятию «публичный договор», взаимоотношения по которому регулируются ст. 633 ГКУ. Условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей. А поскольку услуга по аренде автомобиля предлагается по одинаковой для всех потенциальных потребителей цене, такая цена в целях налогообложения будет считаться обычной.
Наверняка желающих арендовать автомобиль за 15000 грн. найдется немного, ну а предприятие, воспользовавшееся таким предложением, ссылаясь на п.п. 1.20.3 Закона о налоге на прибыль, будет иметь все основания для увеличения валовых расходов исходя из договорной, а значит, обычной цены.
В аналогичном порядке можно обосновать и очень низкую цену арендной операции, если таковая установлена в договоре. Это особенно актуально в ситуации, когда предприятие выступает арендодателем транспортного средства, ведь от того, какой размер арендной платы будет принят в качестве обычной цены, зависит сумма валового дохода и сумма налоговых обязательств по НДС арендодателя.
В любом случае для достижения лучшего результата рекомендуем подготовить обоснование обычности уровня арендной платы совместно с вашим контрагентом.
Расходы на аренду автомобиля
Порядок включения в валовые расходы суммы начисленной арендной платы зависит от того, какой именно автомобиль получен в аренду - грузовой или легковой.
Если предприятие заключило договор аренды грузового автомобиля или другого транспортного средства, не соответствующего признакам легкового автотранспорта, то валовые расходы увеличиваются на сумму арендной платы в полном объеме. Единственное условие - транспортное средство должно использоваться предприятием-арендатором в хозяйственной деятельности.
Иначе обстоит дело, если в аренду получен легковой автомобиль. В этом случае арендатор вправе включить в валовые расходы только 50% расходов на его аренду. При этом доказывать связь таких расходов с хозяйственной деятельностью предприятия не нужно (п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль). Однако совсем уж отказываться от всех доказательств мы не рекомендуем, ведь они могут пригодиться арендатору для подтверждения права на налоговый кредит по НДС.
Заключая договор аренды автомобиля, обеим сторонам договора нужно учитывать, что валовые расходы арендатора и валовой доход арендодателя увеличиваются на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление (п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль). Это означает, что факт предоплаты по договору аренды не имеет налоговых последствий для сторон договора - валовые расходы у арендатора и валовой доход у арендодателя возникают на дату составления акта об использовании арендованного автомобиля, поскольку, как правило, именно такой акт является основанием для начисления арендной платы. Подтверждает это и ГНАУ в письме от 28.12.2005 г. № 1177/10/31-106.
Что касается НДС, то арендатор - плательщик НДС, осуществивший предоплату по договору аренды, по нашему мнению, имеет все основания увеличить налоговый кредит на дату такой оплаты (по правилу «первого события»), причем в полной сумме, не оглядываясь на вышеописанный порядок увеличения валовых расходов. Ведь п.п. 7.4.1 Закона об НДС, устанавливающий правила формирования налогового кредита, не выдвигает каких-либо требований относительно связи между правом на налоговый кредит и валовыми расходами. Это подтвердили и налоговики в письме от 15.05.2006 г. № 9120/7/16-1517 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 55). Так что главное условие - использование арендованного транспортного средства в хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Расходы на приобретение ГСМ
Стоимость приобретенного топлива, используемого арендованными нелегковыми автомобилями, предприятие в полной сумме включает в состав своих валовых расходов на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.
А валоворасходность затрат на ГСМ для арендованных легковых автомобилей ограничена 50% их стоимости (п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль).
Суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением топлива для арендованных нелегковых автомобилей (используемых в хоздеятельности), без всяких сомнений включаются в налоговый кредит в полном объеме.
Аналогичным образом нужно поступать и с суммами НДС, уплаченными при приобретении ГСМ для арендованных легковых автомобилей, используемых в хозяйственной деятельности арендатора.
Мы так уверенно говорим о возможности включения арендатором всей суммы НДС, уплаченной (начисленной) при приобретении ГСМ, в состав налогового кредита, поскольку п.п. 7.4.1 Закона об НДС обуславливает возникновение права на налоговый кредит приобретением товаров (услуг), предназначенных для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика. А раз эксплуатация арендованных легковых автомобилей непосредственно связана с хоздеятельностью арендатора, то НДС, уплаченный при покупке ГСМ для них, можно смело включать в налоговый кредит в размере 100%.
И в данной ситуации арендатора не должен смущать п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль, ограничивающий валоворасходность затрат на ГСМ для «легковушек» 50%, ведь п.п. 7.4.1 Закона об НДС, как было сказано, не содержит требования о взаимосвязи уплаченного НДС с валовыми расходами. Хотя по мнению ГНАУ, изложенному в письме от 13.06.2005 г. № 5436/6/15-2315 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 53), если расходы не включаются в состав валовых расходов, то они не связаны с хозяйственной деятельностью, а значит, по ним нет налогового кредита. Мы с таким мнением не согласны (аргументы см. там же в статье «Мир наизнанку: ВР - есть хоздеятельность, нет ВР - нет хоздеятельности (а заодно и налогового кредита по НДС)»). Тем более, что та же ГНАУ в письме от 15.05.2006 г. № 9120/7/16-1517-15 черным по белому написала:
«...формирование налогового кредита не ставится в зависимость от процедуры формирования валовых расходов плательщика налога».
Аренда автомобиля у нерезидента
Арендатору, выплачивающему нерезиденту доход в виде арендной платы, следует помнить о необходимости применения норм ст. 13 Закона о налоге на прибыль, в соответствии с которыми лизинговая (арендная) плата, уплачиваемая в пользу нерезидента лизингодателя (арендодателя), относится к доходам нерезидента с источником их происхождения из Украины. А это значит, что такой доход подлежит налогообложению по ставке 15% от суммы выплаты, если иное не предусмотрено нормами международных договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных Украиной со странами, резидентами которых являются получатели таких доходов.
В случае когда ставка налога с доходов по договору отличается от соответствующей ставки, определенной п. 13.2 Закона о налоге на прибыль, резидент - плательщик налога на прибыль при выплате дохода нерезиденту должен применять ставку, установленную договором. На это обращает внимание ГНАУ в п. 1 письма от 17.01.2005 г. № 826/7/15-1317.
Документом, дающим право нерезидентам на применение преимуществ международного договора при налогообложении их доходов в Украине, является выданная компетентным органом соответствующей страны справка по форме согласно приложению 1 к Порядку № 470 или по форме, утвержденной согласно законодательству такой страны.
Независимо от порядка налогообложения доходов нерезидента украинское предприятие - арендатор, выплачивающее арендную плату юридическому лицу - нерезиденту, обязано в течение 40 календарных дней, следующих за кварталом выплаты дохода, подать в свой налоговый орган Отчет о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога с доходов нерезидентов. Порядок заполнения и подачи такого отчета регулируется приказом ГНАУ от 16.01.1998 г. № 28. Если в отчетном квартале доходы нерезиденту не выплачивались, указанный Отчет не подается.
Вышеописанный порядок налогообложения доходов нерезидентов распространяется лишь на случаи, когда в роли арендодателя транспортного средства выступает нерезидент - юридическое лицо. К доходам физических лиц эти правила не применяются, поскольку с точки зрения п. 1.16 Закона о налоге на прибыль такие лица не являются нерезидентами.
Теперь об НДС. В ситуации, когда отечественное предприятие арендует транспортное средство у иностранного партнера (нерезидента) с целью использования его на таможенной территории Украины, необходимо учитывать положения Закона об НДС относительно места поставки услуг.
Так, согласно п.п. «д» п. 6.5 данного Закона под местом поставки услуг при передаче в аренду движимого имущества (в том числе банковских сейфов) подразумевается место регистрации покупателя (т. е. в данном случае - арендатора).
Это означает, что при получении от нерезидента услуг по аренде транспортного средства местом их поставки считается место регистрации арендатора, которому придется начислить налоговые обязательства по НДС по ставке 20%. На это указывают представители ГНАУ в своей консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 21, с. 48.
При этом п.п. 7.5.2 Закона об НДС позволяет налогоплательщику на дату уплаты налога по налоговым обязательствам включить уплаченную сумму в состав своего налогового кредита как связанную с хоздеятельностью. В этой ситуации арендатору, по нашему мнению, следует воспользоваться отработанной для таких случаев практикой: отразить сумму налогового обязательства в строке 7 декларации по НДС. Соответственно, дата предоставления декларации в налоговый орган и будет считаться датой уплаты налогового обязательства. С этим согласны и представители ГНАУ (см. письмо от 17.10.2005 г. № 20667/7/16-1517-26 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 97 и консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 45, с. 46). Такая дата приходится на следующий период после того, в котором были отражены налоговые обязательства.
Таким образом, датой возникновения права на налоговый кредит в рассматриваемой ситуации будет следующий за отражением налоговых обязательств налоговый период. Сумму налогового кредита арендатор отразит в строке 12.4 декларации по НДС.
Если предприятие арендует у нерезидента автомобиль с целью использования его за пределами таможенной территории Украины, то такая операция не является объектом обложения НДС, при условии, что такое «заграничное» использование подтверждается документально. Так говорит ГНАУ в письме от 17.05.2006 г. № 9263/7/16-1517-8.
Налогообложение доходов физических лиц от передачи автомобиля в аренду
Доход от предоставления в аренду движимого имущества, в том числе автомобиля, является доходом с источником его происхождения из Украины (п.п. «е» п. 1.3 Закона № 889) и включается в состав общего месячного и годового налогооблагаемого дохода физического лица - арендодателя. А раз так, то этот доход подлежит обложению налогом с доходов физических лиц.
При начислении дохода от предоставления в аренду имущества налоговым агентом арендодателя является предприятие-арендатор. Иначе говоря, при начислении физическому лицу (как работнику, так и неработнику предприятия) дохода по договору аренды именно предприятие-арендатор обязано начислять, удерживать и перечислять в бюджет сумму налога с доходов физических лиц. На это указывает и ГНАУ в письме от 24.06.2005 г. № 12585/7/17-3117.
Следует сказать, что специальные правила налогообложения Законом № 889 предусмотрены лишь для операций по аренде недвижимого имущества. Это означает, что при выплате доходов от передачи в аренду движимого имущества, в том числе автомобиля, применяются общие правила начисления, удержания и уплаты налога с доходов физических лиц, установленные ст. 8 указанного Закона.
При выплате физическому лицу - арендодателю (как работнику, так и неработнику) дохода от предоставления в аренду транспортного средства предприятие должно удержать налог с доходов по ставке 13% (с 01.01.2007 г. - 15%).
Что касается ситуации, когда в роли арендодателя выступает нерезидент, т. е. физлицо, не являющееся резидентом Украины согласно п.п. 1.20.2 Закона № 889, то со ставкой налогообложения определиться немного сложнее.
Дело в том, что ГНАУ в отношении налогообложения доходов нерезидента от арендных операций дала «добро» на 13% только при аренде недвижимого имущества (см. Налоговое разъяснение № 50 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 3). Позднее же в письмах от 03.11.2005 г. № 10522/6-17-3116 и от 27.04.2006г. № 4756/6/17-0716; № 7989/7/17-0717 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 47) налоговики вынесли еще более строгий вердикт - под 13% подпадают выплаты в пользу нерезидента только в виде заработной платы, а к любым другим доходам должна применяться двойная ставка налогообложения.
Не исключено, что именно по такой схеме и будут действовать блюстители государственной казны. Оптимизировать налоговую нагрузку в этом случае призваны международные договоры об избежании двойного налогообложения, предусматривающие, как правило, более мягкие условия налогообложения доходов нерезидентов.
Объект налогообложения при выплате доходов физическому лицу от предоставления имущества в аренду определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды. А поскольку арендная плата не включается в понятие «заработная плата», ее сумма с целью налогообложения не уменьшается на налоговую социальную льготу.
Что касается сроков уплаты налога с доходов, удержанного с суммы арендной платы, то здесь следует руководствоваться правилами, установленными п.п. 8.1.2 и 8.1.4 Закона № 889.
Так, в зависимости от формы выплаты арендной платы налог с доходов должен быть уплачен в следующие сроки:
· при выплате дохода в безналичной форме (наличными, полученными со счетов предприятия в банке) - в момент выплаты дохода (п.п. 8.1.2 Закона № 889);
· при выплате дохода в неденежной форме или наличными из кассы предприятия - в течение банковского дня, следующего за днем такой выплаты (п.п. 8.1.4 Закона № 889).
Если арендная плата начисляется, но не выплачивается, то налог, подлежащий удержанию из начисленного дохода, должен быть уплачен (перечислен) в бюджет в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца его начисления (п.п. 8.1.2 Закона № 889).
Момент начисления дохода определяется в соответствии с условиями договора аренды. Дело в том, что ч. 5 ст. 762 ГКУ предусмотрено, что плата за пользование арендованным имуществом вносится ежемесячно, если иное не предусмотрено договором. То есть договор аренды может предусматривать как ежемесячное внесение арендной платы, так и выплату арендной платы за любой другой более продолжительный период времени (квартал, полугодие, год и т. д.). Причем именно исходя из этой, установленной договором периодичности выплаты арендной платы предприятие и производит начисление физическому лицу дохода от передачи имущества в аренду.
Предприятие-арендатор, выступая в роли налогового агента при выплате физическому лицу арендной платы по договору аренды автомобиля, обязано отразить информацию о сумме такого дохода и удержанного с него налога в Налоговом расчете по форме № 1ДФ.
Правда, Порядком № 451 для таких выплат не предусмотрен отдельный признак дохода, поэтому, на наш взгляд, сумму начисленной арендной платы в связи с предоставлением в аренду движимого имущества (в данном случае - транспортного средства) следует отражать в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с кодом признака доходов 14 «Прочие доходы».
И несколько слов о взносах в социальные фонды. Поскольку доход, полученный от предоставления имущества в аренду, не является заработной платой и, кроме того, его получение не связано с выполнением работ (услуг), страховые взносы на указанные суммы не начисляются и не удерживаются. Причем это касается как доходов, выплачиваемых работникам предприятия, так и доходов лиц, которые работниками не являются. Аналогичные разъяснения по вопросу взимания с суммы арендной платы взносов в Пенсионный фонд дает и ПФУ (см., например, письмо от 27.02.2004 г. № 1852/04 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 22).
Кстати, ПФУ согласился и с тем, что взносами в Пенсионный фонд не облагается также компенсация за использование легкового автомобиля (см. письмо от 19.07.2005 г. № 8665/04) в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 81).
Итак, определенную часть актуальных вопросов об аренде транспортных средств мы с вами рассмотрели. Однако, учитывая постоянный читательский интерес к этой важной теме, обещаем не оставлять ее без внимания и далее.
Документом, подтверждающим право управления и (или) распоряжения автомобилем, полученным в аренду, является договор аренды автомобиля. Такой договор составляется в письменной форме.
Важно помнить, что согласно ч. 2 ст. 799 ГКУ договор аренды транспортного средства с участием физического лица подлежит обязательному нотариальному удостоверению. Данное требование распространяется и на случаи, когда одной из сторон договора аренды является физическое лицо - субъект предпринимательской деятельности.
Договор аренды автомобиля удостоверяется нотариусом независимо от места регистрации транспортного средства. При этом нотариус на основании п. 107 Инструкции № 20/5 потребует предъявить документ, подтверждающий право собственности арендодателя на автомобиль.
Государственная пошлина за нотариальное удостоверение договора аренды составляет 1% от суммы договора.
Оформление временного регистрационного талона
При передаче автомобиля в аренду арендодатель должен предоставить арендатору соответствующую техническую документацию на транспортное средство, перечень которой оговаривается в договоре аренды.
На период действия договора аренды автомобиля арендатор оформляет временный регистрационный талон. Такая необходимость определена Правилами № 1388, в п. 15 которых, в частности, указано, что если собственник транспортного средства передает в установленном порядке право управления и (или) распоряжения им другому физическому или юридическому лицу, подразделением ГАИ такому лицу выдается временный регистрационный талон на период действия документа, подтверждающего право управления и (или) распоряжения.
В рассматриваемой ситуации документом, подтверждающим право управления и (или) распоряжения автомобилем, является договор аренды автомобиля, а период действия временного регистрационного талона ограничивается сроком действия договора аренды.
До недавнего времени порядок получения временного регистрационного талона был установлен Инструкцией № 335. Так, в п.п. 6.3 данной Инструкции было предусмотрено, что юридическому лицу временный регистрационный талон может выдаваться при условии, что собственник транспортного средства передал ему право пользования и (или) распоряжения в установленном порядке, на основании нотариально заверенных доверенности, договора аренды или лизинга. На сегодняшний день Инструкция № 335 исключена из госреестра и не действует. Однако, по разъяснениям сотрудников ГАИ МВД Украины, порядок получения временных регистрационных талонов не изменился.
Напоминание о том, что временный регистрационный талон в числе прочих необходимых документов должен находиться у водителя, содержится в п. 2.1 Правил дорожного движения.
Таким образом, при передаче на основании договора аренды автомобиля арендатору на его имя оформляется временный регистрационный талон, а арендатор, в свою очередь, в установленном порядке выписывает на имя водителей, непосредственно эксплуатирующих автомобиль, путевые листы установленной формы.
Уплата сбора за загрязнение окружающей природной среды
Транспортные средства, движение которых сопровождается выбросом в атмосферу загрязняющих веществ, п.п. 1.15.6 Инструкции № 7 классифицирует как передвижные источники загрязнения атмосферы. В отношении таких источников Порядком № 303 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 93) установлена необходимость уплаты сбора за загрязнение окружающей природной среды.
Объектом исчисления данного сбора для передвижных источников загрязнения являются объемы фактически использованных видов горючего, в результате сжигания которых образуются загрязняющие вещества (п. 3.1 Инструкции № 162).
Обязанности по уплате этого сбора возлагаются на субъекта хозяйствования, который фактически эксплуатирует транспортное средство (источник загрязнения) и осуществляет выбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду при сжигании горючего. Это означает, что если автомобиль используется предприятием на основании договора аренды, то плательщиком сбора за загрязнение окружающей природной среды является не собственник транспортного средства, а его арендатор. На это обращают внимание и налоговики (см., например, консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 17 - 18, с. 15).
А раз арендатор выполняет роль плательщика сбора, то он должен предоставлять в налоговый орган по своему местонахождению и соответствующую отчетность - налоговый расчет сбора за загрязнение окружающей природной среды. Подается такой расчет в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала, а сбор уплачивается в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока предоставления расчета.
Суммы начисленного (уплаченного) сбора, взимаемого за выбросы передвижными источниками загрязнения, арендатор вправе включить в состав своих валовых расходов на основании п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль.
В бухгалтерском учете арендатора расходы, связанные с уплатой сбора, отражаются в составе расходов отчетного периода. В зависимости от функционального назначения таких расходов производятся записи: Дт 23, 91, 92, 93, 94 - Кт 642.
Уплата налога с владельцев транспортных средств
Необходимость уплаты налога с владельцев транспортных средств установлена Законом № 75/97. Однако указанное требование касается не всех - налог платят только лица, имеющие зарегистрированные в Украине в соответствии с действующим законодательством собственные транспортные средства, которые являются объектами налогообложения согласно ст. 2 данного Закона. Для юридического лица основанием для исчисления налога являются отчетные данные (данные баланса) о количестве собственных транспортных средств по состоянию на 1 января текущего года.
Учитывая, что арендатор не является собственником арендованного им транспорта, он не должен уплачивать транспортный налог. Плательщиком налога в этом случае является собственник автомобиля - арендодатель.
Если предприятие-арендатор решило уплатить налог с владельцев транспортных средств за арендованный у физического лица автомобиль, уплаченная сумма не сможет увеличить валовые расходы арендатора по единственной причине - арендатор не является собственником транспортного средства. Данную мысль ГНАУ изложила еще в письме от 02.06.2000 г. № 3023/6/17-0516 (см. спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 4).
Во избежание этих сложностей многие предприятия по договоренности с арендодателем-физлицом выбирают другой путь, включая сумму налога с владельцев транспортных средств в состав арендной платы.
Аналогичная ситуация складывается с валовыми расходами и в случае, когда автомобиль арендуют у юридического лица. Если арендатор компенсирует предприятию-арендодателю транспортный налог отдельным платежом, валовые расходы у арендатора не возникают. Однако если суммы такого налога при компенсации отдельно не выделять, а учесть в составе арендной платы, предприятие-арендатор вполне сможет включить эти суммы в состав своих валовых расходов.
«Автогражданка» и другие виды страхования
Страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств является одним из видов обязательного страхования в Украине (см. п. 9 ст. 7 Закона о страховании).
Порядок и условия проведения этого вида страхования регламентируются Законом Украины «Об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств» от 01.07.2004 г. № 1961-IV, на основании п. 1.6 которого к числу владельцев транспортного средства относится юридическое или физическое лицо, эксплуатирующее транспортное средство, принадлежащее ему, в том числе и на основании договора аренды.
Следовательно, договор обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств может быть заключен как с собственником, так и с арендатором транспортного средства. Информацию о том, кто именно (собственник или арендатор) осуществляет страхование, нужно отразить в договоре аренды автомобиля.
А вот в валовые расходы арендатора сумма страхового платежа по договору обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств не попадет, поскольку в данном случае не выполняется требование п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль - арендуемый автомобиль не является собственностью предприятияарендатора и не числится на его балансе.
По этой же причине валовые расходы арендатора не могут быть увеличены и на сумму затрат на добровольное страхование арендованного автомобиля, осуществляемое, например, на основании п. 6 ст. 6 Закона о страховании (страхование наземного транспорта, кроме железнодорожного). На это обращают внимание представители ГНАУ в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 13, с. 35.
В качестве выхода из этой ситуации можно предложить арендатору страховать не сам объект аренды, а свой риск, связанный с возможными убытками по причине невыполнения обязательств по договору аренды. Ведь по окончании договора аренды арендатор обязан возвратить арендодателю имущество в том состоянии, в котором оно было получено, с учетом нормального износа или в состоянии, определенном в договоре. Если прежние свойства имущества не могут быть восстановлены, арендодатель вправе потребовать компенсации причиненных ему убытков. Получается, что вероятность наступления таких событий - это и есть риск.
В этой ситуации главное, чтобы арендуемый объект предприятие-арендатор использовало в своей хозяйственной деятельности, тогда и застрахованный риск будет считаться связанным с хозяйственной деятельностью. А это даст возможность включить затраты на страхование в валовые расходы в соответствии с п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль, правда, с учетом установленного лимита.
Только учтите, что такие затраты не должны превышать величину, рассчитанную исходя из обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения страхового договора. Ориентироваться здесь нужно на Методику № 3259, которая, кстати, построена таким образом, что доказать несоответствие конкретного тарифа уровню его обычной цены налоговикам будет проблематично.
Обычная цена арендной платы
Все мы знаем, что налоговики уделяют пристальное внимание отдельным операциям, требующим соблюдения обычных цен. Среди них и арендные операции с участием связанных лиц, а также физических лиц. Взаимоотношения с этими категориями контрагентов заставляют предприятие помнить об «обычноценовых» нормах п. 7.4 Закона о налоге на прибыль и п. 4.2 Закона об НДС.
Со своей стороны, предприятие при осуществлении любой операции исходит из того, что обычная цена - это цена, определенная сторонами договора, и что она соответствует уровню справедливых рыночных цен. Доказывать такое соответствие ни продавец, ни покупатель не обязаны. А если у представителей налоговой службы все же возникли сомнения относительно обычности цены предоставляемых или приобретаемых предприятием услуг, то доказывать обратное должны именно они (п.п. 1.20.8 Закона о налоге на прибыль).
Тем не менее предприятию для полной уверенности в своей правоте стоит учесть ряд простых моментов (в зависимости от ситуации).
Пример 1. Предприятие арендует у субъекта предпринимательской деятельности - физического лица - плательщика единого налога легковой автомобиль Lexus GX 470 вместе с обслуживающим его водителем. Арендная плата по договору аренды составляет 15000 грн. в месяц. Договор аренды допускает отсрочку платежа и осуществление расчетов с арендодателем в бартерной форме.
Можно ли в этом случае цену, установленную в договоре, считать обычной, т. е. соответствующей уровню справедливых рыночных цен, если согласно п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг) у неплательщиков налога на прибыль, определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных, действовавших на дату приобретения?
Конечно, можно. Приведем аргументы в пользу такой позиции.
Первый аргумент, которым целесообразно воспользоваться при отстаивании своих интересов (валовых расходов хотя бы в размере 50% согласно п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль), - это отсутствие заключенных на момент получения услуг договоров с идентичными (однородными) услугами в сопоставимых условиях. Да и в статистических справочниках, прайс-листах, рекламных объявлениях вряд ли найдется информация для сравнения о предоставлении услуг по аренде автомобиля Lexus GX470 при аналогичных условиях, именно на эту дату и именно в этом регионе (что очень важно). Правда, некоторые налоговики считают, что данные о стоимостной величине арендных операций можно получить в органах статистики. Но статорганы вряд ли поделятся такими сведениями хотя бы по причине их отсутствия, ведь дорогие и престижные автомобили арендуют не на каждом шагу. А раз договорную цену сравнивать не с чем (она является индивидуальной), то ее и нужно принять как обычную, опираясь на п.п. 1.20.6 Закона о налоге на прибыль.
Второй аргумент в пользу высокой обычной цены - условия договора, сроки выполнения обязательств, условия платежей и другие объективные условия, которые могут повлиять на цену.
Так, факторами, влияющими на формирование обычной цены и ценовой политики в целом, являются:
· количество (объем) товара (объем товарной партии) - маленькая или, наоборот, крупная партия;
· условия платежей, обычных для такой операции - наличный или безналичный расчет, возможность оплаты в бартерной форме; отсрочка или рассрочка платежа;
· сезонные и другие колебания потребительского спроса на данный товар или услугу;
· потеря товаром качества и других свойств;
· окончание (приближение даты окончания) срока хранения (годности, реализации);
· предоставление опытных моделей и образцов с целью ознакомления с ними потенциальных покупателей, в связи с чем цена может быть либо очень низкой, либо, наоборот, очень высокой.
Все существенные обстоятельства, принимаемые во внимание при установлении ценовой политики, проводимой в рамках маркетинговой политики (в том числе и в момент совершения сделки), следует подтвердить документально. Подобным подтверждением могут служить данные, полученные бухгалтерской службой, например, о качестве товара, его сроках годности, конкурентоспособности, новизне на рынке и т. п.
Итак, в нашем случае в пользу обычности высокой арендной платы можно прибегнуть к следующим аргументам: условия договора для арендатора оказались очень выгодными - автомобиль в отличном состоянии; оплата отсрочена, более того, возможна в бартерной форме; наличие престижного автомобиля обязательно создаст предприятию должный имидж и поспособствует заключению выгодных контрактов; другие предлагавшиеся предприятию договоры имели гораздо худшие условия при более высокой цене.
И третий, главный аргумент - публичное объявление арендодателем условий аренды автомобиля, в частности, арендной платы.
В данном случае публичное объявление - это объявление условий продажи, предназначенное неопределенному кругу лиц, которое может быть размещено, например, в печатных средствах массовой информации, в Интернете, путем трансляции по телевидению или радио.
Кстати, понятие «публичное объявление условий продажи» очень близко по сути к понятию «публичный договор», взаимоотношения по которому регулируются ст. 633 ГКУ. Условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей. А поскольку услуга по аренде автомобиля предлагается по одинаковой для всех потенциальных потребителей цене, такая цена в целях налогообложения будет считаться обычной.
Наверняка желающих арендовать автомобиль за 15000 грн. найдется немного, ну а предприятие, воспользовавшееся таким предложением, ссылаясь на п.п. 1.20.3 Закона о налоге на прибыль, будет иметь все основания для увеличения валовых расходов исходя из договорной, а значит, обычной цены.
В аналогичном порядке можно обосновать и очень низкую цену арендной операции, если таковая установлена в договоре. Это особенно актуально в ситуации, когда предприятие выступает арендодателем транспортного средства, ведь от того, какой размер арендной платы будет принят в качестве обычной цены, зависит сумма валового дохода и сумма налоговых обязательств по НДС арендодателя.
В любом случае для достижения лучшего результата рекомендуем подготовить обоснование обычности уровня арендной платы совместно с вашим контрагентом.
Расходы на аренду автомобиля
Порядок включения в валовые расходы суммы начисленной арендной платы зависит от того, какой именно автомобиль получен в аренду - грузовой или легковой.
Если предприятие заключило договор аренды грузового автомобиля или другого транспортного средства, не соответствующего признакам легкового автотранспорта, то валовые расходы увеличиваются на сумму арендной платы в полном объеме. Единственное условие - транспортное средство должно использоваться предприятием-арендатором в хозяйственной деятельности.
Иначе обстоит дело, если в аренду получен легковой автомобиль. В этом случае арендатор вправе включить в валовые расходы только 50% расходов на его аренду. При этом доказывать связь таких расходов с хозяйственной деятельностью предприятия не нужно (п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль). Однако совсем уж отказываться от всех доказательств мы не рекомендуем, ведь они могут пригодиться арендатору для подтверждения права на налоговый кредит по НДС.
Заключая договор аренды автомобиля, обеим сторонам договора нужно учитывать, что валовые расходы арендатора и валовой доход арендодателя увеличиваются на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление (п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль). Это означает, что факт предоплаты по договору аренды не имеет налоговых последствий для сторон договора - валовые расходы у арендатора и валовой доход у арендодателя возникают на дату составления акта об использовании арендованного автомобиля, поскольку, как правило, именно такой акт является основанием для начисления арендной платы. Подтверждает это и ГНАУ в письме от 28.12.2005 г. № 1177/10/31-106.
Что касается НДС, то арендатор - плательщик НДС, осуществивший предоплату по договору аренды, по нашему мнению, имеет все основания увеличить налоговый кредит на дату такой оплаты (по правилу «первого события»), причем в полной сумме, не оглядываясь на вышеописанный порядок увеличения валовых расходов. Ведь п.п. 7.4.1 Закона об НДС, устанавливающий правила формирования налогового кредита, не выдвигает каких-либо требований относительно связи между правом на налоговый кредит и валовыми расходами. Это подтвердили и налоговики в письме от 15.05.2006 г. № 9120/7/16-1517 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 55). Так что главное условие - использование арендованного транспортного средства в хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Расходы на приобретение ГСМ
Стоимость приобретенного топлива, используемого арендованными нелегковыми автомобилями, предприятие в полной сумме включает в состав своих валовых расходов на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.
А валоворасходность затрат на ГСМ для арендованных легковых автомобилей ограничена 50% их стоимости (п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль).
Суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением топлива для арендованных нелегковых автомобилей (используемых в хоздеятельности), без всяких сомнений включаются в налоговый кредит в полном объеме.
Аналогичным образом нужно поступать и с суммами НДС, уплаченными при приобретении ГСМ для арендованных легковых автомобилей, используемых в хозяйственной деятельности арендатора.
Мы так уверенно говорим о возможности включения арендатором всей суммы НДС, уплаченной (начисленной) при приобретении ГСМ, в состав налогового кредита, поскольку п.п. 7.4.1 Закона об НДС обуславливает возникновение права на налоговый кредит приобретением товаров (услуг), предназначенных для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика. А раз эксплуатация арендованных легковых автомобилей непосредственно связана с хоздеятельностью арендатора, то НДС, уплаченный при покупке ГСМ для них, можно смело включать в налоговый кредит в размере 100%.
И в данной ситуации арендатора не должен смущать п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль, ограничивающий валоворасходность затрат на ГСМ для «легковушек» 50%, ведь п.п. 7.4.1 Закона об НДС, как было сказано, не содержит требования о взаимосвязи уплаченного НДС с валовыми расходами. Хотя по мнению ГНАУ, изложенному в письме от 13.06.2005 г. № 5436/6/15-2315 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 53), если расходы не включаются в состав валовых расходов, то они не связаны с хозяйственной деятельностью, а значит, по ним нет налогового кредита. Мы с таким мнением не согласны (аргументы см. там же в статье «Мир наизнанку: ВР - есть хоздеятельность, нет ВР - нет хоздеятельности (а заодно и налогового кредита по НДС)»). Тем более, что та же ГНАУ в письме от 15.05.2006 г. № 9120/7/16-1517-15 черным по белому написала:
«...формирование налогового кредита не ставится в зависимость от процедуры формирования валовых расходов плательщика налога».
Аренда автомобиля у нерезидента
Арендатору, выплачивающему нерезиденту доход в виде арендной платы, следует помнить о необходимости применения норм ст. 13 Закона о налоге на прибыль, в соответствии с которыми лизинговая (арендная) плата, уплачиваемая в пользу нерезидента лизингодателя (арендодателя), относится к доходам нерезидента с источником их происхождения из Украины. А это значит, что такой доход подлежит налогообложению по ставке 15% от суммы выплаты, если иное не предусмотрено нормами международных договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных Украиной со странами, резидентами которых являются получатели таких доходов.
В случае когда ставка налога с доходов по договору отличается от соответствующей ставки, определенной п. 13.2 Закона о налоге на прибыль, резидент - плательщик налога на прибыль при выплате дохода нерезиденту должен применять ставку, установленную договором. На это обращает внимание ГНАУ в п. 1 письма от 17.01.2005 г. № 826/7/15-1317.
Документом, дающим право нерезидентам на применение преимуществ международного договора при налогообложении их доходов в Украине, является выданная компетентным органом соответствующей страны справка по форме согласно приложению 1 к Порядку № 470 или по форме, утвержденной согласно законодательству такой страны.
Независимо от порядка налогообложения доходов нерезидента украинское предприятие - арендатор, выплачивающее арендную плату юридическому лицу - нерезиденту, обязано в течение 40 календарных дней, следующих за кварталом выплаты дохода, подать в свой налоговый орган Отчет о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога с доходов нерезидентов. Порядок заполнения и подачи такого отчета регулируется приказом ГНАУ от 16.01.1998 г. № 28. Если в отчетном квартале доходы нерезиденту не выплачивались, указанный Отчет не подается.
Вышеописанный порядок налогообложения доходов нерезидентов распространяется лишь на случаи, когда в роли арендодателя транспортного средства выступает нерезидент - юридическое лицо. К доходам физических лиц эти правила не применяются, поскольку с точки зрения п. 1.16 Закона о налоге на прибыль такие лица не являются нерезидентами.
Теперь об НДС. В ситуации, когда отечественное предприятие арендует транспортное средство у иностранного партнера (нерезидента) с целью использования его на таможенной территории Украины, необходимо учитывать положения Закона об НДС относительно места поставки услуг.
Так, согласно п.п. «д» п. 6.5 данного Закона под местом поставки услуг при передаче в аренду движимого имущества (в том числе банковских сейфов) подразумевается место регистрации покупателя (т. е. в данном случае - арендатора).
Это означает, что при получении от нерезидента услуг по аренде транспортного средства местом их поставки считается место регистрации арендатора, которому придется начислить налоговые обязательства по НДС по ставке 20%. На это указывают представители ГНАУ в своей консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 21, с. 48.
При этом п.п. 7.5.2 Закона об НДС позволяет налогоплательщику на дату уплаты налога по налоговым обязательствам включить уплаченную сумму в состав своего налогового кредита как связанную с хоздеятельностью. В этой ситуации арендатору, по нашему мнению, следует воспользоваться отработанной для таких случаев практикой: отразить сумму налогового обязательства в строке 7 декларации по НДС. Соответственно, дата предоставления декларации в налоговый орган и будет считаться датой уплаты налогового обязательства. С этим согласны и представители ГНАУ (см. письмо от 17.10.2005 г. № 20667/7/16-1517-26 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 97 и консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 45, с. 46). Такая дата приходится на следующий период после того, в котором были отражены налоговые обязательства.
Таким образом, датой возникновения права на налоговый кредит в рассматриваемой ситуации будет следующий за отражением налоговых обязательств налоговый период. Сумму налогового кредита арендатор отразит в строке 12.4 декларации по НДС.
Если предприятие арендует у нерезидента автомобиль с целью использования его за пределами таможенной территории Украины, то такая операция не является объектом обложения НДС, при условии, что такое «заграничное» использование подтверждается документально. Так говорит ГНАУ в письме от 17.05.2006 г. № 9263/7/16-1517-8.
Налогообложение доходов физических лиц от передачи автомобиля в аренду
Доход от предоставления в аренду движимого имущества, в том числе автомобиля, является доходом с источником его происхождения из Украины (п.п. «е» п. 1.3 Закона № 889) и включается в состав общего месячного и годового налогооблагаемого дохода физического лица - арендодателя. А раз так, то этот доход подлежит обложению налогом с доходов физических лиц.
При начислении дохода от предоставления в аренду имущества налоговым агентом арендодателя является предприятие-арендатор. Иначе говоря, при начислении физическому лицу (как работнику, так и неработнику предприятия) дохода по договору аренды именно предприятие-арендатор обязано начислять, удерживать и перечислять в бюджет сумму налога с доходов физических лиц. На это указывает и ГНАУ в письме от 24.06.2005 г. № 12585/7/17-3117.
Следует сказать, что специальные правила налогообложения Законом № 889 предусмотрены лишь для операций по аренде недвижимого имущества. Это означает, что при выплате доходов от передачи в аренду движимого имущества, в том числе автомобиля, применяются общие правила начисления, удержания и уплаты налога с доходов физических лиц, установленные ст. 8 указанного Закона.
При выплате физическому лицу - арендодателю (как работнику, так и неработнику) дохода от предоставления в аренду транспортного средства предприятие должно удержать налог с доходов по ставке 13% (с 01.01.2007 г. - 15%).
Что касается ситуации, когда в роли арендодателя выступает нерезидент, т. е. физлицо, не являющееся резидентом Украины согласно п.п. 1.20.2 Закона № 889, то со ставкой налогообложения определиться немного сложнее.
Дело в том, что ГНАУ в отношении налогообложения доходов нерезидента от арендных операций дала «добро» на 13% только при аренде недвижимого имущества (см. Налоговое разъяснение № 50 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 3). Позднее же в письмах от 03.11.2005 г. № 10522/6-17-3116 и от 27.04.2006г. № 4756/6/17-0716; № 7989/7/17-0717 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 47) налоговики вынесли еще более строгий вердикт - под 13% подпадают выплаты в пользу нерезидента только в виде заработной платы, а к любым другим доходам должна применяться двойная ставка налогообложения.
Не исключено, что именно по такой схеме и будут действовать блюстители государственной казны. Оптимизировать налоговую нагрузку в этом случае призваны международные договоры об избежании двойного налогообложения, предусматривающие, как правило, более мягкие условия налогообложения доходов нерезидентов.
Объект налогообложения при выплате доходов физическому лицу от предоставления имущества в аренду определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды. А поскольку арендная плата не включается в понятие «заработная плата», ее сумма с целью налогообложения не уменьшается на налоговую социальную льготу.
Что касается сроков уплаты налога с доходов, удержанного с суммы арендной платы, то здесь следует руководствоваться правилами, установленными п.п. 8.1.2 и 8.1.4 Закона № 889.
Так, в зависимости от формы выплаты арендной платы налог с доходов должен быть уплачен в следующие сроки:
· при выплате дохода в безналичной форме (наличными, полученными со счетов предприятия в банке) - в момент выплаты дохода (п.п. 8.1.2 Закона № 889);
· при выплате дохода в неденежной форме или наличными из кассы предприятия - в течение банковского дня, следующего за днем такой выплаты (п.п. 8.1.4 Закона № 889).
Если арендная плата начисляется, но не выплачивается, то налог, подлежащий удержанию из начисленного дохода, должен быть уплачен (перечислен) в бюджет в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца его начисления (п.п. 8.1.2 Закона № 889).
Момент начисления дохода определяется в соответствии с условиями договора аренды. Дело в том, что ч. 5 ст. 762 ГКУ предусмотрено, что плата за пользование арендованным имуществом вносится ежемесячно, если иное не предусмотрено договором. То есть договор аренды может предусматривать как ежемесячное внесение арендной платы, так и выплату арендной платы за любой другой более продолжительный период времени (квартал, полугодие, год и т. д.). Причем именно исходя из этой, установленной договором периодичности выплаты арендной платы предприятие и производит начисление физическому лицу дохода от передачи имущества в аренду.
Предприятие-арендатор, выступая в роли налогового агента при выплате физическому лицу арендной платы по договору аренды автомобиля, обязано отразить информацию о сумме такого дохода и удержанного с него налога в Налоговом расчете по форме № 1ДФ.
Правда, Порядком № 451 для таких выплат не предусмотрен отдельный признак дохода, поэтому, на наш взгляд, сумму начисленной арендной платы в связи с предоставлением в аренду движимого имущества (в данном случае - транспортного средства) следует отражать в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с кодом признака доходов 14 «Прочие доходы».
И несколько слов о взносах в социальные фонды. Поскольку доход, полученный от предоставления имущества в аренду, не является заработной платой и, кроме того, его получение не связано с выполнением работ (услуг), страховые взносы на указанные суммы не начисляются и не удерживаются. Причем это касается как доходов, выплачиваемых работникам предприятия, так и доходов лиц, которые работниками не являются. Аналогичные разъяснения по вопросу взимания с суммы арендной платы взносов в Пенсионный фонд дает и ПФУ (см., например, письмо от 27.02.2004 г. № 1852/04 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 22).
Кстати, ПФУ согласился и с тем, что взносами в Пенсионный фонд не облагается также компенсация за использование легкового автомобиля (см. письмо от 19.07.2005 г. № 8665/04) в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 81).
Итак, определенную часть актуальных вопросов об аренде транспортных средств мы с вами рассмотрели. Однако, учитывая постоянный читательский интерес к этой важной теме, обещаем не оставлять ее без внимания и далее.
